Validità ed efficacia della costituzione una “società di progetto” per l’accertamento e la riscossione fiscale, non iscritta nell’albo previsto dall’art. 53 d.l.vo n. 446/1997, ma partecipata interamente da altra società iscritta.
Massima
Con l'ordinanza 3737/2024 la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Napoli pone la seguente questione di diritto: “dica la Corte di Cassazione, se, in materia tributaria, secondo la lettura costituzionalmente orientata dell’art. 184 del d.lvo n. 50/2016 (codice degli appalti), sia validamente ed efficacemente costituita una “società di progetto” avente ad oggetto l’accertamento e la riscossione fiscale, non iscritta (perché impossibilitata a farlo) sia nell’albo previsto dall’art. 53 d.l.vo n. 446/1997, che nella relativa sezione separata dell’art. 1, co. 805, l. 27 dicembre 2019, n. 160, sul presupposto che essa mutui dalla società aggiudicataria (iscritta nell’albo predetto e socia unica della società di progetto) i requisiti prescritti per legge”
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di NAPOLI Sezione 27, riunita in udienza il 23/05/2024 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
CATALANO ANNA CARLA, Presidente
LEPRE ANTONIO, Relatore
CAMINITI MARIANGELA, Giudice
in data 23/05/2024 ha pronunciato la seguenteORDINANZA
sul ricorso n. 6529/2024 depositato il 21/03/2024proposto da
XXXXXX XXXXXXX - XXXXXXXXXXXXXXX
Difeso da
XXXXXX XXXXXXX - XXXXXXXXXXXXXXX
ed elettivamente domiciliato presso XXXXX@XXXX.XXcontro
- Comune di Napoli - Palazzo San Giacomo 80100 Napoli NA
elettivamente domiciliato presso contenzioso.economico@pec.comune.napoli.it
- Napoli Obiettivo Valore S.r.l. - 17142801004
Difeso da
XXXXXX XXXXXXX - XXXXXXXXXXXXXXX
ed elettivamente domiciliato presso XXXXX@XXXXXXXX.XX
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 751-211 IMU 2018
a seguito di discussione in camera di consiglio e visto il dispositivo n. 406/2024 depositato il 23/05/2024
ELEMENTI IN FATTO E DIRITTO
La Cortepremesso che:
- la parte ricorrente ha impugnato l’avviso di accertamento emesso per mancato pagamento della IMU per l’anno 2018 da Napoli Obiettivo Valore S.R.L., contestandone la nullità radicale perché proveniente da soggetto societario non iscritto né nell’albo di cui all’art. 53, d.l.vo 15 dicembre 1997, n. 446, né nella relativa sezione separata del di cui all’art. 1, co. 805, l. 27 dicembre 2019, n. 160 (circostanza, questa, pacifica tra le parti);
- si è costituito il Comune di Napoli, chiedendo l’estromissione dal processo per difetto di
legittimazione passiva, essendo Napoli Obiettivo Valore S.R.L. l’unica legittimata passiva, quale soggetto
concessionario dell’attività di accertamento e riscossione delle imposte locali;
- si è, quindi, costituita Napoli Obiettivo Valore S.R.L., chiedendo il rigetto del ricorso, in quanto, in virtù del contratto del 5 giugno 2023, rep. 86.720, è concessionaria dell’Ente impositore locale quale società di progetto costituita, ai sensi dell’art. 184, d.l.vo. 18 aprile 2016, n. 50, da Municipia S.p.A., società, quest’ultima, iscritta nell’albo imposto per legge e aggiudicataria della gara indetta dal Comune di Napoli con determinazione dirigenziale n. K1086/008 del 20/09/2022 (I.G. n. 1713 del 23/09/2022);
- la predetta società di progetto specifica poi che Municipia S.p.A è il suo unico socio e che le attività di elaborazione degli accertamenti, di acquisizione delle banche dati nonché di gestone del contenzioso tributario sono svolte direttamente da Municipia S.p.A. con le proprie infrastrutture tecnologiche e con proprio personale: non essendovi pertanto cessione di contratto, la società di progetto non farebbe in alcun modo venir meno le garanzie patrimoniali e di capacità tecnica che l’aggiudicataria è tenuta a mantenere intatte per tutta la durata dei lavori;
- ai sensi dell’art. 4 del contratto di concessione, Napoli Obiettivo Valore S.R.L. è effettivamente la concessionaria delle attività di sollecito, accertamento, riscossione coattiva delle imposte IMU, TASI, TARI, nonché dell’attività di riscossione coattiva di tutte le entrate tributarie e delle della relativa attività di supporto dei processi di gestione della riscossione ordinaria;
- ai sensi dell’art. 3, co. 1, lett. c) del predetto contratto, la società di progetto, senza richiamare i requisiti posseduti dalla sua socia unica Municipia S.p.A., ha dichiarato e garantito di essere “in possesso, al momento della stipula della Convenzione, e sarà in possesso per tutta la durata della Concessione, senza soluzione di continuità, di tutte le abilitazioni professionali, autorizzazioni, licenze e permessi necessari all’esercizio della propria attività di impresa in qualità di Concessionario”;
- ai sensi dell’art. 6, co. 1, lett. a), b), c) Napoli Obiettivo Valore S.R.L. ha altresì dichiarato di essere stata costituita ex art. 184, d.l.vo n. 50/2016, di avere un capitale sociale di € 1.387.062,00 “interamente detenuto dall’aggiudicatario che risulta in possesso di tutti i requisiti di partecipazione ed esecuzione previsti dalla legge e dalla Documentazione di gara, ivi compresa l’iscrizione all’Albo dei concessionari per la riscossione di cui all’art. 53, comma 1, Decreto Legislativo n. 446 del 15.12.1997” e di provvedere alla “erogazione dei Servizi di gestione delle entrate di cui al successivo art. 23 in virtù dell’iscrizione del proprio socio unico al relativo Albo dei concessionari per la riscossione di cui al citato D.lgs n. 446/1997 e, pertanto, garantisce la propria legittimazione attiva a emettere gli atti adottati in esecuzione della presente Convenzione”;considerato che- al fondo della questione si pone il quesito se il modello di società di progetto configurato dagli artt. 183-184 d.l.vo n. 50/2016 consenta il trasferimento di poteri pubblicistici (nella specie, di accertamento e riscossione dei tributi) ad una società di progetto che non è iscritta ed è impossibilità per legge ad iscriversi nell’albo di cui all’art. 53 d.l.vo n. 446/1997, né nella relativa sezione separata di cui all’art. 1, co. 805, l. n. 160/2019 e che abbia come socio unico la società aggiudicataria della gara e regolarmente iscritta nei predetti albi;
- Napoli Obiettivo Valore S.R.L. ha un capitale sociale di € 1.387.062,00 e, quindi, inferiore alla soglia di € 5.000.000,00 che, ai sensi della predetta normativa, deve essere versata in contanti o per il tramite polizza assicurativa o fideiussione bancaria, ai fini dell’iscrizione nell’albo di cui all’art. 53, d.l.vo 15 dicembre 1997, n. 446 e/o nella relativa sezione separata di cui all’art. 1, co. 805, l. 27 dicembre 2019, n. 160;
- dalla soluzione dell’evidenziato quesito di diritto discende la decisione della causa in esame, dovendosi concludere per la validità o la nullità del provvedimento tributario impugnato per carenza di potere della società veicolo, a seconda che si dia risposta positiva o negativa alla prospettata problematica;
- nella fattispecie in esame assume rilevanza l’interesse costituzionalmente protetto del contribuente al rispetto dei principi di legalità ed equità fiscale presidiati dagli artt. 23 e 53 Cost., tenuto conto della posizione di soggezione in cui quest’ultimo versa rispetto al potere impositivo tributario;
- tale esigenza di concreta osservanza dei principi di legalità sostanziale e trasparenza si colora di ulteriore incisività appena si ponga mente al fatto che la potestà impositiva, in specie nella sua fase riscossiva, è destinata ad incidere sul diritto di proprietà, il cui sacrificio può essere stabilito solo per legge, così come sancito non solo dall’art. 41, co. 2, Cost., ma anche dall’art. 17 CFDUE, norma significativamente inserita nel Titolo II della Carta dedicato alla “Libertà”;
- in tutta evidenza la risoluzione della questione interpretativa è necessaria ai fini della decisione, nonché suscettibile di porsi in numerosi giudizi essendo, allo stato, Napoli Obiettivo Valore S.R.L. l’unica società concessionaria del Comune di Napoli per l’attività di accertamento, riscossione e supporto tributario e potendosi presumere che anche in altri Comuni di medie e grandi dimensioni sia tuttora utilizzato o possa esserlo in futuro il medesimo modulo di partenariato pubblico-privato per il conferimento dei predetti poteri di accertamento e riscossione tributaria;
- a conferma della potenziale serialità del quesito prospettato, nella sola udienza di questa sezione della Corte in data 17 maggio 2024 sono state chiamate tre cause che vedono come società di riscossione Napoli Obiettivo Valore S.R.L. e cioè il presente procedimento, il proc. n. 1752/2024 e il proc. n. 5689/2024;
- le gravi difficoltà interpretative sono determinate dal fatto che non vi è alcun precedente in materia e che si deve verificare la compatibilità della disciplina speciale dettata per l’attività di accertamento, supporto e riscossione tributaria con la generale previsione del modello di partenariato pubblico-privato della finanza di progetto;
- ai sensi dell’art. 184, co. 1 e 3, d.l.vo. 18 aprile 2016, n. 50, infatti, la società veicolo (ancorché priva dei requisiti per l’iscrizione agli albi predetti) è subentrata con effetto ex tunc all’aggiudicataria (munita dei requisiti previsti per legge per l’attività di accertamento e riscossione), poiché per effetto di tale subentro, “che non costituisce cessione del contratto, la società di progetto diventa la concessionaria a titolo originario e sostituisce l'aggiudicatario in tutti i rapporti con l'amministrazione concedente”;
- la possibilità di diverse soluzioni ermeneutiche è destinata ad aumentare ove si consideri che, sempre ai sensi dell’art. 184, co. 3 d.lvo 18 aprile 2016, n. 50, la società aggiudicataria, quale socio di quella di progetto, risponde solidalmente con quest’ultima solo ed esclusivamente nei limiti e nell’eventualità che vi sia stato un versamento di prezzo in corso d’opera da parte della pubblica amministrazione, ma non già in via generale della regolare esecuzione del contratto, né dei pregiudizi potenzialmente derivanti all’Ente concedente e/o ai singoli contribuenti a causa di una esecuzione non corretta dell’attività di accertamento e riscossione;
- tuttavia, sempre dalla lettura dell’art. 184, co. 3, d.l.vo 18 aprile 2016, n. 50 emerge che i requisiti per la qualificazione, ai fini dell’aggiudicazione della gara, in capo alla società originaria assumono non di meno una loro rilevanza, poiché è ivi previsto che, in caso di cessione delle quote, “i soci che hanno concorso a formare i requisiti per la qualificazione sono tenuti a partecipare alla società";
- sussistono, per quanto detto, le condizioni per il rinvio pregiudiziale ai sensi dell’art. 363 bis c.p.c., posto che secondo Cass., sez. un., 13 dicembre 2023, n. 34851 “anche il giudice tributario di merito può disporre il rinvio pregiudiziale alla Corte di cassazione ex art. 363-bis c.p.c., in virtù del generale rinvio alle norme del codice di procedura civile contenuto nell'art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell'unicità della disciplina del giudizio di legittimità anche nel processo tributario (ex art. 62, comma 2, del citato d.lgs.), nonché della funzione nomofilattico-deflattiva del rinvio, volto a sollecitare l'anticipata enunciazione di un principio di diritto da parte della S.C., giudice di legittimità pure nella giurisdizione tributaria”;ritenuto chesecondo una prima opzione ermeneutica si deve concludere per la validità dell’atto tributario, poiché la società di progetto beneficerebbe ad ogni modo dei requisiti posseduti dal suo unico socio e cioè dalla
società aggiudicataria della gara regolarmente iscritta nell’albo predetto;
- tale soluzione interpretativa valorizza il terzo comma dell’art. 184 d. l.vo 18 aprile 2016, n. 50, che ritiene necessario e sufficiente, ai fini dell’efficacia del rapporto concessorio, che restino soci della società i soggetti che abbiano concorso a formare i requisiti qualificanti di volta in volta prescritti dal bando e/o dalla legge, non richiedendo affatto che tali requisiti siano posseduti anche dalla società di progetto;
- la società veicolo, cioè, in questa prospettiva, mutuerebbe i requisiti esistenti in capo al suo socio qualificante, spiegandosi, così, perché quest’ultimo non possa cedere a terzi la propria quota di partecipazione alla società veicolo: previsione che non avrebbe senso se già la società di progetto fosse titolare dei requisiti prescritti;rilevato tuttavia chesecondo una diversa, possibile e opposta opzione ermeneutica si potrebbe, invece, concludere per la nullità
dell’atto tributario perché emanato in carenza di potere, dovendosi escludere che, nella materia dell’accertamento/riscossione tributaria, la società di progetto possa beneficiare dei requisiti, in specie di quello finanziario, posseduti dal suo unico socio iscritto nell’albo previsto per legge;
- che tale secondo indirizzo interpretativo fonderebbe sulle seguenti considerazioni:
a) l’esistenza di un capitale sociale della società veicolo inferiore a quanto previsto dall’art. 1, co. 807 l. 27 dicembre 2019, n. 160 si risolve in una diminuzione della garanzia patrimoniale generica ex art. 2740 c.c. della società concessionaria rispetto a quella voluta dal legislatore, che, nel prevedere un determinato capitale sociale da versare in contanti o con mezzi equivalenti, persegue lo scopo evidente di assicurare una certa solidità economica e finanziaria della società di accertamento e riscossione tributaria e ciò in considerazione dei fondamentali interessi costituzionali innanzi evidenziati;
b) ammettere che l’art. 184, d.l.vo 18 aprile 2016, n. 50 preveda tacitamente una deroga all’art. 1, co. 807,l. 27 dicembre 2019, n. 160 significherebbe, allora, consentire la costituzione di società di progetto a tutela della sola aggiudicataria in pregiudizio delle ragioni creditorie dell’Ente concedente e degli stessi contribuenti;
c) con riferimento all’Ente concedente, la diminuzione delle garanzia generica patrimoniale della controparte sarebbe in contrasto con la ratio di fondo dell’art. 184 d.l.vo n. 50/2016, che ha anche, se non soprattutto, la finalità di rafforzare l’interesse pubblico alla concreta realizzazione dell’opera in concessione, destinando a tal fine un patrimonio “entificato” che non sia condizionato dalle eventuali sorti economiche negative della società aggiudicataria da cui deriva (e, infatti, significativamente, l’attuale art. 194, d.l.vo 31 marzo 2023, n. 36 prevede come obbligatoria la costituzione della società ora di scopo, specificandosi nella relazione di accompagnamento che poiché “la società di scopo è un elemento qualificante dei contratti di partenariato finalizzati a realizzare e/ o gestire infrastrutture non è opportuno lasciare questo aspetto alla discrezionalità del concedente, ovvero dell’aggiudicatario. È importante sottolineare peraltro che l’aggiudicatario il più delle
volte avrà convenienza a costituire la società di scopo in quanto ciò gli consente di separare l’operazione dalle sue altre eventuali attività e comunque di costituire un patrimonio separato specificamente dedicato alla commessa. In questo modo si assicurano maggiori garanzie a tutti i soggetti che intervengono nell’operazione (salva la responsabilità personale e solidale dei soci per il rimborso dei contributi eventualmente erogati dal concedente)" );
d) una diminuzione della garanzia patrimoniale della società di progetto determinerebbe, in violazione peraltro dell’art. 3 Cost., anche un inammissibile pregiudizio nei confronti di quei soli contribuenti che, oltre ad essere terzi rispetto al contratto di concessione, avrebbero come controparte soggetti meno solvibili ed economicamente affidabili rispetto a quanto previsto dalla normativa di settore proprio per rendere concreta quella peculiare protezione costituzionale di cui gode il rapporto giuridico tributario;
e) sotto altro profilo, la necessaria perduranza dei soci qualificanti nella compagine sociale della società veicolo, in caso di cessione di quote, non potrebbe significare, con riferimento all’attività di accertamento/riscossione tributi, che quest’ultima possa beneficiare dei requisiti qualificanti dei propri soci, poiché il d.m. 13 aprile 2022, n. 101 detta una serie di disposizioni la cui ratio evidente è quella di assicurarsi che, sia il
soggetto concessionario del servizio tributario che l’eventuale subappaltatore, siano direttamente e non
mediatamente titolari dei requisiti di onorabilità e finanziari richiesti;
f) l’art. 6, d.m. 13 aprile 2022, n. 101, in ordine al requisito del capitale sociale minimo richiesto dalla norma
primaria, infatti, dopo aver ribadito al primo comma il necessario rispetto dell’art. 1, co. 807, l. n. 160/2019,
al secondo comma specifica che “l’esistenza del requisito finanziario del capitale interamente versato non
può essere comprovata con l’utilizzo dell'istituto dell'avvalimento di cui all'articolo 89 del decreto legislativo
18 aprile 2016, n. 50”, ancorché, ai sensi del comma 5 di tale ultima disposizione, “il concorrente e l'impresa
ausiliaria sono responsabili in solido nei confronti della stazione appaltante in relazione alle prestazioni
oggetto del contratto”;
g) dunque, se non è possibile ricorrere all’avvalimento nonostante l’indicata responsabilità solidale delle
imprese coinvolte in relazione alle prestazioni oggetto del contratto di concessione, a fortiori deve concludersi
per l’impossibilità per la società di scopo di beneficiare del requisito finanziario qualificante la società
aggiudicataria della finanza di progetto, poiché quest’ultima risponde solo ed esclusivamente dell’eventuale
versamento del prezzo in corso d’opera e quindi in modo decisamente meno incisivo rispetto a quanto
previsto in caso di avvalimento;
h) la necessità, poi, che l’attività di accertamento e riscossione dei tributi sia necessariamente posta in essere da soggetto iscritto all’albo e che sia quindi titolare direttamente e non indirettamente dei requisiti di onorabilità, professionalità e finanziari richiesti dalla legge, troverebbe ulteriore conferma nell’art. 14, d.m. 13 aprile 2022, n. 101, che al comma 2, lett. c) prevede la grave sanzione della cancellazione dall’albo “per aver conferito il servizio in subappalto(…) a terzi non iscritti all’albo”: sarebbe allora manifestamente contrario alla ratio di fondo del sistema, consentire che l’attività di accertamento/riscossione tributi possa essere svolta da soggetto non iscritto all’albo sol perché l’Ente concedente abbia fatto ricorso alla finanza di progetto e l’originario aggiudicatario sia in regola con la predetta iscrizione;
i) l’impossibilità di consentire lo svolgimento di attività di accertamento e riscossione di tributi da parte di una società veicolo non iscritta all’albo troverebbe, infine, ultima e decisiva conferma nel fatto che tale società, in quanto sconosciuta al MEF, sarebbe sottratta a tutti i poteri istruttori e di vigilanza della Commissione deputata alla tenuta dell’albo, così definitivamente compromettendosi le menzionate esigenze di trasparenza dell’attività accertativa/riscossiva tributaria e vanificandosi l’inderogabile esigenza di rilievo costituzionale che tale attività sia soggetta a controlli e verifiche periodiche da parte della pubblica autorità;considerato, conclusivamente, che- sussistono i requisiti previsti dall’art. 363 bis, c.p.c., poiché la questione esposta, oltre ad essere necessaria ai fini della definizione del giudizio, presenta anche gravi difficoltà interpretative ed è suscettibile di porsi in numerosi giudizi, non solo perché Napoli Obiettivo Valore S.R.L. è, allo stato, l’unica concessionaria incaricata dell’accertamento e riscossione delle entrate tributarie del Comune di Napoli, ma anche perché è presumibile che il modulo di cui agli artt. 183 e 184 d.l.vo n. 50/2016, per il conferimento dei poteri di
esazione e riscossione tributaria, sia tuttora utilizzato o possa comunque esserlo in futuro anche presso altri Comuni di medie e grandi dimensioni;
- ai sensi dell’art. 363 bis, 2° comma c.p.c. il procedimento è sospeso dal giorno in cui è depositata l'ordinanza, salvo il compimento degli atti urgenti e delle attività istruttorie non dipendenti dalla soluzione della questione oggetto del rinvio pregiudiziale;P.Q.M.a) dispone il rinvio pregiudiziale alla Corte di Cassazione affinché risolva la seguente questione di diritto: “dica la Corte di Cassazione, se, in materia tributaria, secondo la lettura costituzionalmente orientata dell’art. 184 del d.lvo n. 50/2016 (codice degli appalti), sia validamente ed efficacemente costituita una “società di
progetto” avente ad oggetto l’accertamento e la riscossione fiscale, non iscritta (perché impossibilitata a farlo) sia nell’albo previsto dall’art. 53 d.l.vo n. 446/1997, che nella relativa sezione separata dell’art. 1, co. 805, l. 27 dicembre 2019, n. 160, sul presupposto che essa mutui dalla società aggiudicataria (iscritta nell’albo predetto e socia unica della società di progetto) i requisiti prescritti per legge”;
b) sospende il processo;
c) manda alla Segreteria per l’immediata trasmissione degli atti del procedimento alla Corte di Cassazione
e per la comunicazione del presente provvedimento alle parti costituite.
Napoli, 17 maggio 2024
La Presidente
Anna Carla Catalano
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